<!–
/* Font Definitions */
@font-face
{font-family:Tahoma;
panose-1:2 11 6 4 3 5 4 4 2 4;
mso-font-charset:204;
mso-generic-font-family:swiss;
mso-font-pitch:variable;
mso-font-signature:553679495 -2147483648 8 0 66047 0;}
/* Style Definitions */
p.MsoNormal, li.MsoNormal, div.MsoNormal
{mso-style-parent:\”\”;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;}
h1
{mso-style-next:Обычный;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
mso-pagination:widow-orphan;
page-break-after:avoid;
mso-outline-level:1;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-font-kerning:0pt;
mso-bidi-font-weight:normal;}
h2
{mso-style-next:Обычный;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
mso-pagination:widow-orphan;
page-break-after:avoid;
mso-outline-level:2;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:normal;}
h3
{mso-style-next:Обычный;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
text-indent:36.0pt;
mso-pagination:widow-orphan;
page-break-after:avoid;
mso-outline-level:3;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:normal;
font-style:italic;
mso-bidi-font-style:normal;
text-decoration:underline;
text-underline:single;}
h4
{mso-style-next:Обычный;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
mso-pagination:widow-orphan;
page-break-after:avoid;
mso-outline-level:4;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:normal;
font-style:italic;
mso-bidi-font-style:normal;
text-decoration:underline;
text-underline:single;}
h5
{mso-style-next:Обычный;
margin-top:0cm;
margin-right:0cm;
margin-bottom:0cm;
margin-left:18.0pt;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
mso-pagination:widow-orphan;
page-break-after:avoid;
mso-outline-level:5;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-ansi-language:EN-US;
font-weight:normal;}
h6
{mso-style-next:Обычный;
margin-top:0cm;
margin-right:0cm;
margin-bottom:0cm;
margin-left:14.2pt;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
text-indent:1.0cm;
mso-pagination:widow-orphan;
page-break-after:avoid;
mso-outline-level:6;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:normal;
font-style:italic;
mso-bidi-font-style:normal;}
p.MsoTitle, li.MsoTitle, div.MsoTitle
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:center;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:bold;
mso-bidi-font-weight:normal;}
p.MsoBodyText, li.MsoBodyText, div.MsoBodyText
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:bold;
mso-bidi-font-weight:normal;}
p.MsoBodyTextIndent, li.MsoBodyTextIndent, div.MsoBodyTextIndent
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
text-indent:36.0pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;}
p.MsoBodyText2, li.MsoBodyText2, div.MsoBodyText2
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:bold;
mso-bidi-font-weight:normal;}
p.MsoBodyText3, li.MsoBodyText3, div.MsoBodyText3
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;}
p.MsoBodyTextIndent2, li.MsoBodyTextIndent2, div.MsoBodyTextIndent2
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
text-indent:27.0pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;}
p.MsoBodyTextIndent3, li.MsoBodyTextIndent3, div.MsoBodyTextIndent3
{margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-align:justify;
text-indent:27.0pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:12.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
font-weight:bold;
mso-bidi-font-weight:normal;}
strong
{mso-bidi-font-weight:normal;}
p.MsoDocumentMap, li.MsoDocumentMap, div.MsoDocumentMap
{mso-style-noshow:yes;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
background:navy;
font-size:10.0pt;
font-family:Tahoma;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
mso-bidi-font-family:\”Times New Roman\”;}
p.ConsNormal, li.ConsNormal, div.ConsNormal
{mso-style-name:ConsNormal;
mso-style-parent:\”\”;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
text-indent:36.0pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:10.0pt;
font-family:Arial;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
mso-bidi-font-family:\”Times New Roman\”;
layout-grid-mode:line;}
p.ConsNonformat, li.ConsNonformat, div.ConsNonformat
{mso-style-name:ConsNonformat;
mso-style-parent:\”\”;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:10.0pt;
font-family:\”Courier New\”;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
mso-bidi-font-family:\”Times New Roman\”;
layout-grid-mode:line;}
p.ConsTitle, li.ConsTitle, div.ConsTitle
{mso-style-name:ConsTitle;
mso-style-parent:\”\”;
margin:0cm;
margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:8.0pt;
mso-bidi-font-size:10.0pt;
font-family:Arial;
mso-fareast-font-family:\”Times New Roman\”;
mso-bidi-font-family:\”Times New Roman\”;
layout-grid-mode:line;
font-weight:bold;
mso-bidi-font-weight:normal;}
span.SpellE
{mso-style-name:\”\”;
mso-spl-e:yes;}
span.GramE
{mso-style-name:\”\”;
mso-gram-e:yes;}
@page Section1
{size:595.3pt 841.9pt;
margin:72.0pt 90.0pt 72.0pt 90.0pt;
mso-header-margin:36.0pt;
mso-footer-margin:36.0pt;
mso-paper-source:0;}
div.Section1
{page:Section1;}
@page Section2
{size:842.0pt 21.0cm;
mso-page-orientation:landscape;
margin:89.85pt 72.0pt 89.85pt 72.0pt;
mso-header-margin:36.0pt;
mso-footer-margin:36.0pt;
mso-paper-source:0;}
div.Section2
{page:Section2;}
@page Section3
{size:595.3pt 841.9pt;
margin:72.0pt 90.0pt 72.0pt 90.0pt;
mso-header-margin:36.0pt;
mso-footer-margin:36.0pt;
mso-paper-source:0;}
div.Section3
{page:Section3;}
/* List Definitions */
@list l0
{mso-list-id:21056048;
mso-list-template-ids:-881701500;}
@list l0:level1
{mso-level-start-at:5;
mso-level-tab-stop:18.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:18.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l0:level2
{mso-level-start-at:2;
mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.\”;
mso-level-tab-stop:21.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:21.0pt;
text-indent:-21.0pt;}
@list l0:level3
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l0:level4
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l0:level5
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l0:level6
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l0:level7
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l0:level8
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l0:level9
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.%9.\”;
mso-level-tab-stop:90.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:90.0pt;
text-indent:-90.0pt;}
@list l1
{mso-list-id:38867272;
mso-list-type:simple;
mso-list-template-ids:1855082552;}
@list l1:level1
{mso-level-tab-stop:45.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:45.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l2
{mso-list-id:208154691;
mso-list-type:simple;
mso-list-template-ids:-2080581172;}
@list l2:level1
{mso-level-tab-stop:45.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:45.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l3
{mso-list-id:325521830;
mso-list-type:simple;
mso-list-template-ids:-1742851924;}
@list l3:level1
{mso-level-tab-stop:45.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:45.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l4
{mso-list-id:412708283;
mso-list-type:simple;
mso-list-template-ids:-1101776846;}
@list l4:level1
{mso-level-tab-stop:45.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:45.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l5
{mso-list-id:779180574;
mso-list-template-ids:-210484498;}
@list l5:level1
{mso-level-start-at:7;
mso-level-text:%1;
mso-level-tab-stop:30.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:30.0pt;
text-indent:-30.0pt;}
@list l5:level2
{mso-level-text:\”%1.%2\”;
mso-level-tab-stop:43.5pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:43.5pt;
text-indent:-30.0pt;}
@list l5:level3
{mso-level-start-at:2;
mso-level-text:\”%1.%2.%3\”;
mso-level-tab-stop:63.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:63.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l5:level4
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4\”;
mso-level-tab-stop:76.5pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:76.5pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l5:level5
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5\”;
mso-level-tab-stop:108.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:108.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l5:level6
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6\”;
mso-level-tab-stop:121.5pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:121.5pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l5:level7
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7\”;
mso-level-tab-stop:153.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:153.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l5:level8
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8\”;
mso-level-tab-stop:166.5pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:166.5pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l5:level9
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.%9\”;
mso-level-tab-stop:198.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:198.0pt;
text-indent:-90.0pt;}
@list l6
{mso-list-id:807358830;
mso-list-template-ids:2102692562;}
@list l6:level1
{mso-level-tab-stop:18.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:18.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l6:level2
{mso-level-start-at:2;
mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.\”;
mso-level-tab-stop:21.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:21.0pt;
text-indent:-21.0pt;}
@list l6:level3
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l6:level4
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l6:level5
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l6:level6
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l6:level7
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l6:level8
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l6:level9
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.%9.\”;
mso-level-tab-stop:90.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:90.0pt;
text-indent:-90.0pt;}
@list l7
{mso-list-id:894197506;
mso-list-template-ids:944815440;}
@list l7:level1
{mso-level-start-at:7;
mso-level-text:%1;
mso-level-tab-stop:18.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:18.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l7:level2
{mso-level-text:\”%1.%2\”;
mso-level-tab-stop:18.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:18.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l7:level3
{mso-level-text:\”%1.%2.%3\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l7:level4
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l7:level5
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l7:level6
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l7:level7
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l7:level8
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l7:level9
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.%9\”;
mso-level-tab-stop:90.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:90.0pt;
text-indent:-90.0pt;}
@list l8
{mso-list-id:899831780;
mso-list-type:simple;
mso-list-template-ids:1060295638;}
@list l8:level1
{mso-level-text:\”%1)\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l9
{mso-list-id:1614050486;
mso-list-template-ids:1408273682;}
@list l9:level1
{mso-level-start-at:6;
mso-level-tab-stop:24.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:24.0pt;
text-indent:-24.0pt;}
@list l9:level2
{mso-level-start-at:2;
mso-level-text:\”%1.%2.\”;
mso-level-tab-stop:24.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:24.0pt;
text-indent:-24.0pt;}
@list l9:level3
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l9:level4
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l9:level5
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l9:level6
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l9:level7
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l9:level8
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l9:level9
{mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.%9.\”;
mso-level-tab-stop:90.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:90.0pt;
text-indent:-90.0pt;}
@list l10
{mso-list-id:2067944591;
mso-list-template-ids:1662820984;}
@list l10:level1
{mso-level-start-at:7;
mso-level-tab-stop:18.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:18.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
@list l10:level2
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.\”;
mso-level-tab-stop:21.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:21.0pt;
text-indent:-21.0pt;}
@list l10:level3
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l10:level4
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.\”;
mso-level-tab-stop:36.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:36.0pt;
text-indent:-36.0pt;}
@list l10:level5
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l10:level6
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.\”;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-54.0pt;}
@list l10:level7
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l10:level8
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.\”;
mso-level-tab-stop:72.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:72.0pt;
text-indent:-72.0pt;}
@list l10:level9
{mso-level-legal-format:yes;
mso-level-text:\”%1.%2.%3.%4.%5.%6.%7.%8.%9.\”;
mso-level-tab-stop:90.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:90.0pt;
text-indent:-90.0pt;}
@list l11
{mso-list-id:2126340708;
mso-list-type:simple;
mso-list-template-ids:-1310304806;}
@list l11:level1
{mso-level-start-at:7;
mso-level-number-format:bullet;
mso-level-text:-;
mso-level-tab-stop:54.0pt;
mso-level-number-position:left;
margin-left:54.0pt;
text-indent:-18.0pt;}
ol
{margin-bottom:0cm;}
ul
{margin-bottom:0cm;}
–>
<!–
[if gte mso 10]>
/* Style Definitions */
table.MsoNormalTable
{mso-style-name:\”Обычная таблица\”;
mso-tstyle-rowband-size:0;
mso-tstyle-colband-size:0;
mso-style-noshow:yes;
mso-style-parent:\”\”;
mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt;
mso-para-margin:0cm;
mso-para-margin-bottom:.0001pt;
mso-pagination:widow-orphan;
font-size:10.0pt;
font-family:\”Times New Roman\”;}
<!–
[if gte mso 9]>
<!–
[if gte mso 9]>
Практическое
применение отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса РФ
<!–
[if !supportLists]
–>
1.
<!–
[endif]
–>
Основные средства
1.1.
Амортизация основных средств
Практическое
использование первой редакции 25 главы НК РФ, выявило несовершенство ее отдельных
положений. Федеральным законом № 57-ФЗ от 30.05.02 г. был внесен ряд поправок,
уточняющих, а в некоторых случаях и изменяющих порядок применения большинства
статей указанной главы. В частности, речь пойдет об амортизации основных
средств, приобретенных до 01.01.02 г.
В
соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, при
применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в
отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости
и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Пунктом 1 ст.322, было
предусмотрено что первоначальная (восстановительная стоимость) основных средств, числящихся на балансе
налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002, принимается равной восстановительной стоимости учтенной на
балансе налогоплательщика на указанную дату.
Пунктом 10 статьи 258 НК РФ было также предусмотрено включение основных средств, приобретенных до вступления
25 главы Кодекса в силу, в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если
налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом.
Таким образом, сумму амортизационных отчислений следовало рассчитывать, исходя из срока
полезного использования соответствующего определенной амортизационной группе и
первоначальной стоимости ОС, ранее учтенной на балансе организации.
Иными
словами, если основное средство срок полезного использования, которого составляет 10 лет, приобретенно в 1992
г., то есть практически 9 лет амортизировалось по норме 10% в год и фактически
осталось самортизировать 10% от его стоимости, его следовало включить согласно классификатору в группу, которой соответствует срок полезного
использования 5 лет. Соответственно его амортизацию, для целей
налогообложения, следовало рассчитывать
по ставке 20% в год.
После
вступления в силу Федерального Закона № 57-ФЗ от 30.05.2002 г. (для
рассматриваемых статей НК РФ с 01.01.02
г.), вышеперечисленные положения претерпели кардинальные изменения.
Так согласно п.1 статьи 322 Кодекса, по основным средствам, введенным в
эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок их
использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на
1 января 2002 года с учетом классификации
основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков
полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258
настоящего Кодекса.
Вне
зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по
имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы,
начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного
имущества.
Сумма
начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу, при применении
линейного метода определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января
2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока
полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного
имущества в соответствии со п.4 ст.259 Кодекса.
Амортизируемые основные средства, фактический срок
использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного
использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в
соответствии с требованиями статьи 258 настоящего Кодекса, на 1 января 2002
года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу
амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит
включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока,
определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не
менее семи лет с даты вступления настоящей главы в
силу.
Пример 1
По
состоянию на 31 декабря 2001 года на балансе организации числится легковой
автомобиль ГАЗ 3110 с первоначальной стоимостью 120 000 руб. Начисленный
износ-17 160 руб. Остаточная стоимость-102 840 руб.
Автомобиль приобретен в декабре 2000 года. С января по декабрь 2001 года на
него начислялась амортизация по норме 14,3%. Таким образом, исходя из Единых норм,
срок эксплуатации автомобиля составлял 7 лет.
Согласно
Классификации ОС, срок полезного использования легкового автомобиля составляет
от 36 до 60 месяцев. Допустим, что организация выбрала для себя наименьший
срок. Оставшийся срок полезного использования, принимаемый для целей
налогообложения прибыли, составит 36-12=24 месяца Ежемесячно в расходы, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль, бухгалтер будет включать 102 840 руб/24=4 285 руб. А в расходы для целей бухгалтерского учета 120 000*14,3%/12=1430 руб.
Остаточная
стоимость в бухгалтерском учете автомобиль самортизируется через 72 месяца (102 840/1 430), а для целей
налогообложения через 24 месяца.
Данные
налогового учета, представленные в виде разработочной таблицы будут выглядеть следующим образом :
См. Приложение 1,2
Пример 2
По
состоянию на 01.01.02 г. на балансе организации числился компьютер,
приобретенный в феврале 1995 году. Срок фактической амортизации составил 82 месяца. По Классификатору компьютерная
техника попадает в амортизационную группу, которая устанавливает срок
начисления амортизации от 3 до 5 лет. Первоначальная стоимость компьютера 55 000 руб. Начисленный износ 34 167 руб.
остаточная стоимость по состоянию на 01.01.02 г. 20 833 руб.
В
учетной политике организации предусмотрено, что срок полезного
использования компьютерной техники
составляет 5 лет (60 месяцев). Срок фактической амортизации превышает вновь
установленный срок полезного использования.
Согласно п.1 ст.322 НК РФ, амортизируемые основные средства,
фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше,
чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств,
установленный в соответствии с требованиями статьи 258 настоящего Кодекса, на 1
января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную
группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая
подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока,
определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты
вступления настоящей главы в силу.
Учитывая изложенное организация вправе для целей налогообложения ежемесячно списывать в
прочие расходы суммы 20833/(7*12)=248 руб. По нашему мнению, остаточную
стоимость таких ОС следует учесть в налоговом регистре <Расходы будущих
периодов>
См. Приложения 1,2
Что касается сумм
начисленного износа по состоянию на 01.01.02 г., то порядок его отражения в
регистрах налогового учета не определен иследовательно его можно будет отразить в порядке, самостоятельно определенном
налогоплательщиком. В бухгалтерском учете вышеуказанныеОС продолжает амортизироваться в порядке, установленном при принятии его в
эксплуатацию, то есть по ПБУ 6/01.
<!–
[if !supportLists]
–>
1.2.
<!–
[endif]
–>
Ремонт основных средств
В
свете последних изменений, внесенных в статью 260 НК РФ, расходы на ремонт
основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие
расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они были осуществлены.
Данное
положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых
основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и
арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Что касается ремонта предметов имущества стоимость которого не превышает 10 000 руб. и в соответствии со ст.258 НК РФ не
относящегося к амортизируемому, то статьей п.п.2 п.1 ст.253 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов, связанных с производством
и реализацией товаров (работ, услуг) помимо расходов на ремонт основных
средств, расходов на ремонт иного имущества.
Каких-либо норм ограничивающих
величину расходов на ремонт прочего имущества 25 глава НК РФ не содержит.
<!–
[if !supportLists]
–>
1.3.
<!–
[endif]
–>
Понятие ремонта, технического обслуживания (на
примере автотранспортных средств)
Ввиду
того, что расходы на ремонт основных средств и их обслуживание, относятся к
разным группам, необходимо различать
указанные понятия.
К
техническому обслуживанию относятся работы автомобиля не затрагивающие базовые
агрегаты и детали автомобиля.
1.
Регламентные работы (по видам технического обслуживания)
2.Уборочно –
моечные работы
3.
Контрольно – диагностические работы
4.
Регулировка фар
5.
Регулировка углов установки управляемых колес
6.
Регулировка топливной аппаратуры бензиновых двигателей
7.
Регулировка топливной аппаратуры дизельных двигателей
8.
Электротехнические работы
9.
Регулировка тормозной системы
10.
Регулировка сцепления
11.
Регулировка рулевого управления
12.
Регулировка системы зажигания
13.
Регламентные работы (по системе питания газобаллонных автомобилей)
14.
Проверка герметичности и опрессовка газовой системы
питания газобаллонных автомобилей
15.
Освидетельствование автомобильных газовых баллонов для сжиженного нефтяного
газа
16.
Освидетельствование автомобильных газовых баллонов для сжатого природного газа
17.
Определение токсичности отработавших газов автомобилей
и.т.д.
В частности, замена маслянногофильтра и замена масла относится к регламентным работам по техническому
обслуживанию. Регламентация работ
устанавливается предприятием-изготовителем в зависимости от пробега.
Ремонт может носить как
планово-предупредительный характер, так и непредвиденный. Как правило, ремонтные работы, подразумевают воздействие на базовые агрегаты
автомобиля, посредством замены вышедших из строя либо находящихся в изношенном
состоянии деталей, а так же замена базовых агрегатов. В частности к таким
работам относятся:
1.
Замена агрегатов;
2.
Ремонт двигателей;
3.
Ремонт коробки перемены передач;
4.
Ремонт рулевого управления и подвески;
5.
Ремонт тормозной системы;
6.
Ремонт электрооборудования (со снятием с автомобиля);
7.
Ремонт кузовов;
8.
Ремонт радиаторов и арматурные работы;
9.
Подготовка к окраске и окраска;
10.
Работы по защите от коррозии и противошумной обработке;
11.
Шиномонтажные работы, балансировка колес;
12.Ошиповка шин;
13.
Ремонт местных повреждений шин и камер;
14.
Ремонт деталей;
15.
Ремонт сцепления;
16.
Ремонт ведущих мостов и приводов ведущих колес;
17.
Ремонт топливной аппаратуры бензиновых двигателей;
18.
Ремонт топливной аппаратуры дизельных двигателей;
19.
Ремонт и поверка контрольно – измерительных приборов;
20.
Ремонт топливной аппаратуры газобаллонных автомобилей;
21.
Переоборудование автомобилей для работы на сжатом природном или сжиженных
нефтяном или природном газах;
22.
Ремонт, зарядка и замена аккумуляторных батарей;
23.
Техническая помощь на дорогах;
24.
Транспортирование неисправных автотранспортных средств к месту их ремонта или
стоянки;
25.
Ремонт и изготовление автопринадлежностей (подголовников,
подлокотников, багажников, прицепных устройств и т.п.);
26.
Ремонт, установка, тонирование и бронирование стекол
автомобилей;
27.
Ремонт системы выпуска отработавших газов.
Расшифровки указанных понятий содержатся в любом
руководстве по эксплуатации, а так же в инструкции по эксплуатации выпущенной
предприятием -изготовителем а/т.
<!–
[if !supportLists]
–>
1.4.
<!–
[endif]
–>
Реализация амортизируемого
имущества
Для формирования
данных бухгалтерского учета, при отражении операций по реализации и прочему выбытию основных
средств, следует руководствоваться Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N
26н Об утверждении положения по бухгалтерскому учету
\”Учет основных средств\” ПБУ 6/01 и Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н <Об утверждении плана
счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению>.
Согласно п.30,31 ПБУ 6/01 в случае списания
объекта основных средств производится в результате его
продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме,
согласованной сторонами в договоре.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского
учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном
периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных
доходов и расходов.
В
соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, Для учета выбытия
объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи
безвозмездно и др.) к счету 01 \”Основные средства\” может открываться
субсчет \”Выбытие основных средств\”. В дебет этого субсчета
переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной
амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта
списывается со счета 01 \”Основные средства\” на субсчет 91-2 \”Прочие расходы\”.
Продажная стоимость
реализуемых основных средств отражается по кредиту субсчета 91-1 <Прочие
доходы> в корреспонденции со счетом 62 (76).
Записи
по субсчетам 91-1 \”Прочие доходы\” и 91-2 \”Прочие расходы\”
производятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 \”Прочие
расходы\” и кредитового оборота по субсчету 91-1 \”Прочие доходы\”
определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо
ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 \”Сальдо
прочих доходов и расходов\” на счет 99 \”Прибыли и убытки\”. Таким
образом, синтетический счет 91 \”Прочие доходы и расходы\” сальдо на
отчетную дату не имеет.
По
окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 \”Прочие доходы
и расходы\” (кроме субсчета 91-9 \”Сальдо прочих доходов и
расходов\”), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 \”Сальдо
прочих доходов и расходов\”.
Записи
по субсчетам 91-1 \”Прочие доходы\” и 91-2 \”Прочие расходы\”
производятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 \”Прочие
расходы\” и кредитового оборота по субсчету 91-1 \”Прочие доходы\”
определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо
ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 \”Сальдо
прочих доходов и расходов\” на счет 99 \”Прибыли и убытки\”. Таким
образом, синтетический счет 91 \”Прочие доходы и расходы\” сальдо на
отчетную дату не имеет.
По
окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 \”Прочие доходы
и расходы\” (кроме субсчета 91-9 \”Сальдо прочих доходов и
расходов\”), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 \”Сальдо
прочих доходов и расходов\”.
Для целей налогообложения прибыли, полученной от реализации основных
средств необходимо учесть следующее.
Порядок налогового учета реализации
амортизируемого имущества, определен в статье 323 НК РФ. В соответствии с
указанным порядком, Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению
в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена
реализация имущества.
Убыток,
полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие
расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268
НК РФ. Статьей 268 НК РФ предусмотрено, что в случае превышения остаточной
стоимости выбываемого амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его
реализа
